偷税罪之罚金刑适用问题研究 施素芳 ［摘要］我国刑事法律规定偷税罪采双罚制，应并处罚金，本文先澄清了行政罚款、滞纳金与刑事罚金并存的理论问题，然后针对偷税罪之自由刑与罚金刑并科适用存在的问题及并科之于一人公司这类特殊主体的不合理问题，经详细分析后提出建议以避免或解决。 ［关键词］罚金刑；自由刑；偷税罪；并科；行政罚款；滞纳金；一人公司 引言 罚金刑作为普遍通用的一种财产刑，在我国是人民法院判处犯罪分子向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法。我国《刑法》第二O一条规定，构成偷税罪的，处以有期徒刑或拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。虽然关于该法条立法漏洞及法律适用的研究已经很多[1]，但笔者认为还有如下问题需要探讨： 一、 行政罚款、滞纳金与刑事罚金能否并存？ （一）行政罚款与刑事罚金并存问题研究 在构成偷税罪的很多案件中，行政罚款与刑事罚金都会并存，常见的情形如税务机关以罚代刑不予以移送，事后被发现司法机关介入的；另一种出现频率更多是，税务机关先行处罚后再移送移送公安机关。虽然法律规定在判处刑事罚金应当对行政罚款进行抵扣，但在先缴纳行政罚款后，会存在如下问题：其一，可能会使得偷税行为人部分或全部丧失经济能力，而其经济能力的高低可能会影响其司法救济的程度，比如：由于经济压力犯罪嫌疑人可能为了省钱不请律师辩护，可能一审不公时放弃二审救济等；其二，有增大行为人被“一事二罚”可能，比如：法官可能会预先考虑行政罚款的存在，故意判处较高的罚金额，即使把行政罚款额从罚金额从抵扣出来，实际的罚金刑量刑还是偏重。 首先必须指出的是，这种行政罚款与刑事罚金并存问题，在理论上似乎根本就不会出现，如大多数学者认为“行政处罚是对违反行政管理秩序而尚未构成犯罪行为的制裁……构成犯罪的则适用刑事处罚[2]”，学者意见统一得以致于行政法理论与刑法理论上鲜有对行政罚款与刑事罚金适用冲突与协调的任何探讨。基于一般行政法理论，如果行政机关经过审查发现某一行为已经构成犯罪，那么该行政机关应当立即丧失对该案的管辖权，必须移送相应的主管机关管辖，而不是先行处罚后再移送管辖。 法学理论如此，那么我们梳理一下相关法律规定（以时间的先后为序，不以效力的层阶为序），是否也能得出相同结论呢？１９９２年全国人民代表大会常务委员会制定的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（现仍有效）：“对犯本规定之罪（偷税、抗税犯罪）的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免予刑事处罚的，除由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款五倍以下的罚款。”这个补充规定的意思是税款由税务机关负责追缴，若不追究刑事责任的，税务机关再来处罚，应该没机会并存。1996年《行政处罚法》第二十八条第二款规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。”此法则明确表明允许行政机关先行处罚，否则何来折抵？1997年《刑法》第二百一十二条规定，犯偷税罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款。该法条在肯定税务机关追缴权力的同时，似乎也同前补充规定一样表明了税务机关不得对构成犯罪的偷税行为先行处罚的意思，特别说明税款追缴权优先于刑事罚金等刑事责任的实现，至少表明税务机关对构成偷税罪的当事人正常介入进行税款追缴的时间应当放在刑事裁判后，那行政处罚很明显更应在税款追缴之后――因为税款追缴权也优先于行政罚款的实现，这样税务机关就不能对该行为先行处罚了，因为既然放在在刑事裁判生效后才罚款，哪还能称为先行处罚呢？2001年5月制定的《税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”，依该条文中分号后与分号前意思联系的远近不同（不同的断句法），我们可以作两种不同理解：既可以理解为若构成犯罪，行政机关就不处罚了，也可理解为行政机关可先行处罚，再移送相关部门追究其刑事责任。很多税务机关正采后一理解，因为这规定恰好也与前《行政处罚法》之规定呼应，于是认为该法明确规定允许行政机关先行处罚， 2001年7月制定的《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条规定：“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。”同时第十条规定：“行政执法机关对公安机关决定不予立案的案件，应当依法作出处理；其中，依照有关法律、法规或者规章的规定应当给予行政处罚的，应当依法实施行政处罚。”该规定表明涉嫌构成犯罪，应向公安机关移送，若其不立案，再由行政执法机关处理，但并未表明不可先行处理，只表明不得以罚代刑不予移送的意思。 通过对法律法规相关规定的梳理，虽然笔者以为多数规定的意思均表明不支持税务机关的先行处罚，但为何实践中税务机关会积极进行先行处罚呢？笔者认为原因之一在于税务主管机关及其工作人员现代行政执法理念素养较差。在公法领域，法不禁止并不代表就可作为，对偷税行为的执法依据《行政处罚法》、《税收征收管理法》及《税收征收管理法实施细则》作正确的理解应当借助其他法律原理，但他们没有借助或不能借助。原因之二在于有的税务机关及其工作人员不是不能正确理解，也许是出于对部门利益考虑过多或处罚权在握以实现其他利益，从而不愿正确理解。但不管原因如何，毕竟也没有哪条规定明确禁止税务机关的先行处罚行为，反而《行政处罚法》、《税收征收管理法》及《税收征收管理法实施细则》中的相关规定似乎还体现对税务机关先行处罚行为的鼓励（条文如前引），于是，实践中就不可避免地出现行政罚款与刑事罚金并存问题。 笔者以为解决这个问题其实非常简单，直接通过立法明确禁止行政机关对可能构成犯罪的行为先行处罚就行了；但若不能以立法明确的方式，我们就得在既有法律框架下尽量地保护涉嫌单位或个人的权利，即使行政机关先行处罚，也不能让其被一事二罚，现讨论如下： 首先，据我国《行政处罚法》第二十八条第二款的规定，如果同一主体的构成犯罪的同一偷税行为已经被行政机关处以行政罚款，那么人民法院判处刑事罚金时必须把行政罚款额扣除出来，即行政罚款与刑事罚金在法律实现过程中尽管有并存的可能，但在法律效果上实际只能对行为人处罚一次，因为如行政罚款已经大于或等于法院裁判的刑事罚金，基于行政罚款应当折抵刑事罚金，则刑事罚金无法实现；如行政罚款额少于法院裁判的刑事罚金额，此时，行政罚款与刑事罚金存在并存，但这是法律责任的外在表现形式上的并存，其实对责任承担主体来说所缴纳的总额与裁判的罚金总额并无区别。为什么行政罚款与刑事罚金尽管有并存的可能，但在法律效果上只能实现一次呢？因为行政罚款是一种行政处罚，属于行政责任范围，刑事罚金是一种刑罚，属于刑事责任范围，但它们都属于公法责任的范畴。什么是公法责任呢？公法责任是相对于私法责任而言的一个法理概念（公法责任与私法责任这种责任分类是源自于公法和私法的划分，我们把基于公法性规定要承担的法律责任称之为公法责任，把基于私法性规定要承担的法律责任称之为私法责任。），公法责任的承担主体往往是与国家机关相对的其他单位或个人，责任的承担对象是国家，因此就同一行为，国家机关在要求责任主体承担公法责任时应当遵守“一事不二罚的原则”（国家机关工作人员除外），不能因国家机关管辖权的分割而进行多次处罚。 然后，我们回到偷税罪层面来探讨这一问题：一则税务主管机关属于行政机关，行使行政执法权；人民法院属于司法机关，行使司法裁量权，尽管它们处罚裁量权的性质各不相同，但行政认定的法律要求是低于司法认定的法律要求的，因此，在严格遵守法律的情况下，行政罚款既可能会比刑事罚金认定的数额大但也可能偏少，虽然两机关裁判各自独立，但笔者认为法官对行为人处以罚金应当以事实为依据，以法律为准绳，足够克制，不应当预先考虑行政罚款，故意抬高罚金判罚，而应衡量行政罚款处罚不足的情况下才处以超出行政罚款额的罚金额，若行政罚款处罚已经足够，则应当处以低于或等于行政罚款额的罚金额。二则，如果把税务主管机关细分为国家税务主管机关和地方税务主管机关，再把审理偷税罪的法院进行层级划分，行政罚款与刑事罚金实现后其财政上的流向和用途可能是不同的，但是不管存在着多少不同，也应遵守“一事不二罚的原则”，即针对构成犯罪的同一偷税行为，行政罚款与刑事罚金在法律效果上只能实现一次，受罚人所实际交缴的总额等于两者之较高者；不应当受罚人所交缴的总额等于两者加和。 与此相关问题还有：1、如果我们承认“司法最终解决”，再假设法院拟裁判的刑事罚金远低于行政罚款，能否依据裁判文书确认行政处罚的不合理呢？行政罚款过高能否由法院直接进行调整？在我们现行法框架下是不行的，因为税务主管机关为行政执法权关，在执法时不管是对事实的认定还是对处罚的选择都有其自由裁量权；人民法院属于司法机关，行使司法裁量权，但是两机关对事实、证据的认定取舍存在着差异，因此不能拿着法院刑事裁判文书对抗行政处罚决定书，也不能由人民法院在刑事审判时对行政罚款额直接进行数额调整。况且，对行政处罚有异议的当事人可以在法定期限内通过提起行政复议或行政诉讼的方式来救济自己的权利（即有其他专门的救济途径，当事人若自己放弃救济，法律也不用保护这些在自己权利上睡大觉的人）。 2、由于刑法规定单位偷税罪适用双罚制（既罚单位又罚责任个人），而我国《税收征收管理法》没有规定双罚制，那么法院可否利用双罚制，对单位及其直接责任人均处以罚金，由于行政罚款的承担主体为单位，则直接责任人所判处之罚金不能实现行政罚款对刑事罚金的折抵，这样岂不构成了对同一偷税行为的两罚？（本问题容后分析，虽然实践中一般不这样做，但总是有可能的，故建议立法对此进行明确，限制法官的自由裁量权） （二）滞纳金与刑事罚金并存问题 税收滞纳金是指纳税人或扣缴义务人未按照规定期限缴纳或代扣代缴税款，而按照法定的比例附加征收的一定款项。我国《税收征收管理法》规定与偷税行为相关的法律责任时，明确规定了税务机关对纳税人或扣缴义务人的偷税行为有征收滞纳金的权力，条文规定体现于第六十三条第一款：“……对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第二款规定如下：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”如前文所述，我国《行政处罚法》明确规定罚款应当折抵相应罚金，但法律并未明确规定滞纳金应当或可以折抵相应罚金，更不能折抵罚款，那么税务机关在对犯偷税罪的纳税人或扣缴义务人在移送前行使税款追缴加征的滞纳金能否折抵刑事罚金？税务机关在对犯偷税罪的纳税人或扣缴义务人在定罪后行使税款追缴在判处刑事罚金情况下可否加征滞纳金？换言之，滞纳金与刑事罚金能否并存？若可以并存，在实现二者发生冲突的时候，谁更优先呢？ 要回答并存问题，首先我们得搞清楚滞纳金的法律性质是什么？基于行政处罚法定原则，滞纳金并不是一种行政处罚类型。我国《行政处罚法》第八条明确规定，行政处罚限于如下七种：警告；罚款；没收违法所得、没收非法财物；责令停产停业；暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留；法律、行政法规规定的其他行政处罚。《税务行政复议规则（暂行）》第八条第（五）项规定：“税务机关作出的行政处罚行为：1.罚款；2.没收财物和违法所得；3.停止出口退税权。”迄今为止也没有其他法律法规规定滞纳金为行政处罚。若滞纳金不为行政处罚，那它能否称之为执行罚[3]或是否属于一种行政强制措施[4]呢？笔者以为滞纳金法律属性既不为执行罚，也不为一种行政强制措施。因为我国《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，这种额度的滞纳金带有惩罚性，虽高于银行同期贷款利息，但真谈不上什么处罚，与其它行政强制措施也相去甚远。笔者认为，滞纳金实际是税务机关代表国家向迟延履行纳税义务的人收取的损害赔偿金，纳税人或扣缴义务人若按期缴付税款，则该税款早为国家所有，而应为国家所有该部分税款事实上却没为其所有，相当于迟延履行纳税义务的人占用了国家税款，其应当赔偿国家损失，但要测算出这种国家损失成本很高，于是直接通过法律规定比例予以收取。但不能回避的是，这种惩罚性赔偿金的实现保障是行政强制手段（如扣押、拍卖），但这种保障手段并不足以认定滞纳金为行政强制措施（实现制度的手段并不等于制度本身）。既然滞纳金为国家对迟纳税款征收的惩罚性赔偿金，笔者以为滞纳金就应视为税款不可或缺的一部分（在民法理论上还可认定为法定孳息），而我国现行相关规定也把征收滞纳金的行为视为征税行为，并未把其视为行政处罚行为（前已经说明），如《税务行政复议规则（暂行）》第八条第（一）项规定：“复议机关受理申请人对下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：税务机关作出的征税行为，包括……加收滞纳金……行为。”“征税行为”包括“加收滞纳金”，则前之“税”应包含“滞纳金”。 因此，滞纳金的法律性质决定了其与刑事罚金可以并存，不会违反“一事不二罚”的责任追究原则。至于在实现二者发生冲突的时候，谁更优先的问题，笔者认为，滞纳金应优先于罚金。因为我国法律规定税款实现享有对罚金的优先权，前笔者已论证滞纳金应视为税款的一部分，那滞纳金自然也应优先于罚金了。 二、偷税罪之自由刑与罚金刑的并科问题 依照《刑法》第二O一条规定，构成偷税罪的，处以有期徒刑或拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。在司法实践中，若自然人犯偷税罪的，依本条规定对其处以自由刑后再并处罚金刑；若单位犯偷税罪的，一般采双罚制，对单位判处罚金后，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员只判处自由刑，没有再并处罚金[5]，而自然人犯偷税罪的都要并处罚金刑，这样操作是否有违同罪同罚的刑罚平等原则？笔者从如下两个方面来分析： （一） 自由刑与罚金刑在偷税罪量刑时应不应当并科？ 国内刑法学界与刑罚目的相关的学术观点很多，早期有代表性的有如下七种观点：惩罚说、改造说、预防说、双重目的说、三目的说、预防犯罪和消灭犯罪说、根本目的和直接目的说[6]。目前大家较为倾向于用包括一般预防和特殊预防的预防说来理解刑罚目的。据此，笔者认为我国在《刑法》偷税罪中设置并科罚金刑与自由刑的目的：单位无生命，不能真正作为，对单位无法处以自由刑，因此应当对直接责任人处以自由刑，这样才能既惩罚犯罪行为，又可以剥夺其再犯能力；偷税罪属于贪利型犯罪，其犯罪目的是为了谋取法外利益，所以应当并处罚金刑，让行为人达成偷税无利可图的认识，两刑罚相结合的目的就是希望既能对单位也能对行为人构成威慑，能最大限度地减少甚至消灭偷税犯罪。由此刑罚目的，笔者认为应当并科。此外，由于我国《刑法》偷税罪立法的不完善（如引言所述），并科罚金刑客观上还有其他好处：《刑法》规定偷税罪的自由刑幅度太小（拘役到七年以下有期徒刑），对于偷税数额特别巨大的行为人惩戒不足，因此罚金刑的存在可以弥补自由刑幅度较小的缺点，使得偷税罪的刑罚设置对行为人而言更有威慑力，更能起到预防犯罪的作用。 我们需要注意的是，自由刑的适用（以下均不包括适用缓刑的情形）固然可以剥夺其再犯能力，但在其再犯能力丧失的同时，往往其经营能力也丧失了。对一般单位而言（特殊单位除外，如一人公司），对其直接责任人判罚自由刑，单位还在，还可以找其他经营管理人员继续进行经营，对单位经营和国家税收不会构成根本性影响；而对自然人纳税人和一人公司而言，一旦该自然人或公司股东被判罚自由刑，可能就会根本上毁灭其经营能力，那么国家税收利益可能再也不能在他们身上实现了，这样对他们对国家都不是一件好事。所以，笔者建议：对于自然人或一人公司的偷税罪应当两刑并处，但有期徒刑的刑期应当缩短，把最高刑期降到三年以下，这样可以尽可能的适用缓刑，而缓刑的作用实际上相当于再给他们一次机会，既可以让其正常经营，照章纳税（后面会单列一人公司进行分析），也可以威慑行为（因为其在缓刑考验期内若有违法行为可以依法剥夺其自由）。 （二）能否区别主体选择并科自由刑与罚金刑？ 我们拥护刑罚平等，但刑罚平等并不意味着否定任何差别，“正如英国学者指出：一视同仁的原则必须有一些例外。[7]”“在刑法中，法律面前人人平等并不是说，对所有人都要判处相同的刑罚。事实上，根据某些特殊的人的身份，区别对待同样是一种公正。例如，对于未成年人犯罪应当从轻处罚，对公职人员犯罪应当从重处罚。[8]”自由刑与罚金刑在偷税罪量刑时也是如此，单位型和自然人在偷税犯罪中存在着很大的差别，我们是一味地依照《刑法》规定对单位犯罪的直接责任人和非单位犯罪的自然人必须并科，还是应当区分主体选择并科呢？首先，笔者支持对自然人的偷税犯罪并科两刑（但建议对自由刑幅度进行修改，见上），在此仅讨论单位犯偷税罪的情形。 1、 对单位型偷税罪应不应当采双罚制？ 对于一般的单位型偷税罪，单位是偷税利益的享有人，而非直接行为的个人，由于单位只可以承担财产性刑事责任，《刑法》第三十一条规定和第二O一条之规定对应当单位处以罚金。单位没有自己的生命，不可能像自然人一样用自己的行为去实现自己的权利，所以单位的意思实际是人的意思的体现，单位利益的实现实际是人行为帮助的结果，所以应当对产生偷税意思、作出偷税行为的直接责任人进行处罚。笔者认为，对单位犯罪可以采取双罚制。 但是，我们也应当注意到，单位犯罪采双罚制存在弊端，所以才有“虽是单位犯罪，但因处罚单位会损害无辜者的利益，因而不实行双罚而只处罚直接责任人员，如《刑法》第一六一条规定[9]”，那么单位犯偷税罪是否采双罚应不应当存在例外呢？比如，从表面上看，单位以自己的名义有偷税行为，但实际上是单位之相关人等自作主张（单位名义被相关人冒用），并且这些人偷税后并没把偷税所得收益归入单位，而是据为已有，这时还要单位承担刑事责任似有不公。笔者认为，我国司法解释对此是有所区分的，比如《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条规定：个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。该解释所用的措词是“不以单位犯罪论处”，表明虽符合单位犯罪构成要件，但因为“单位”是犯罪工具而不是犯罪主体，不能认定为单位犯罪，也就不适用单位犯罪的刑罚。该解释第三条规定：盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚。该解释表明虽符合单位犯罪构成要件，也可认定为单位犯罪，但也因为“单位”是犯罪工具而不是犯罪主体，所以适用自然人规定处罚而不适用单位犯罪的刑罚。 虽然如上列举的司法解释比较详细，但也并未解决所有问题，比如若单位名义被不当使用于偷税，但行为人并未把全部收益用于个人私分，而留有部分收益由单位处分（或增长员工工资，或提高员工福利等），那么单位要承担刑事责任吗？这时就需要看偷税意思的形成、偷税行为的作为及对偷税所得的分配是否与单位的意思形成有关联（犯罪的主观方面），若偷税的所有环节（同上之偷税意思的形成、偷税行为的作为及对偷税所得的分配等）从未进入过单位正常决策的程序，即使单位不知而对偷税所得进行了某种处分，那么也应当视为与单位无关，依照刑法有关自然人犯罪的规定对直接责任人进行定罪处罚，不应对单位进行处罚，反之则应进行处罚。 2、单位型偷税罪的直接责任人员能否并罚两刑？ 如果不把单位作为可以承担刑事责任的主体，那么就不会对单位处以罚金，我们的法官在裁判时就会严格依据《刑法》规定对单位偷税的直接责任人并科以自由刑和罚金刑，不会有任何犹豫。在司法实践中，由于单位型偷税罪的单位都会被处以罚金，因为《刑法》第三十一条规定：“单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚”，法官觉得要再对直接责任人处以罚金会违反“一事二罚”的原则，于是很多法官把此“刑罚”的含义理解成自由刑，所以在单位被处以罚金后一般仅对直接责任人处以自由刑，不再并处罚金。但该法条能作这样的解释并成为不并科的依据吗？笔者也认为此处“刑罚”的含义应包括自由刑与罚金刑[10]，不能成为只判处直接责任人自由刑的理由。因此若单位犯偷税罪的，对单位判处罚金后，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员应并处自由刑与罚金刑。但是，在具体适用法条时笔者主张区分情形适用，不能机械式的一味并科。 假设我们把“单位”这个分析对象限于公司（不含一人公司），基于公司法的法律架构，股东出资设立公司→股东自己经营或委托他人经营公司，决策权不一定亲自行使→公司决策不一定会反映公司设立人的意思；再基于传统公司法理论，公司是股东所有的公司，公司被处以罚金，要么影响公司资产，要么影响公司经营能力，但最终利益受损人实际是公司股东，从这个角度我们甚至可以说处罚公司等于处罚股东。有学者说，股东可以行使法律赋予的或公司章程规定的监督权，对公司的实际管理人进行监督啊，你没尽到监督职责，当然应当承担责任了。但是由于种种原因，其实很多股东可能自己都是受害者，比如或由于股东行使监督权的成本过于高昂，怕得不偿失不敢行使，或出于搭便车心理不愿行使，或由于委托代理制度天然的风险而无法监督；而同时公司的管理人员拿着股东出的高薪，偷税成功说是自己经营得法，应当给予奖励，而偷税失败，公司交罚金，自己被处以自由刑，不会有经济损失，恢复自由后其收益还可以继续享用。所以，笔者以为，如果是由公司股东会或股东大会作出的偷税决定，那么公司应当被处以罚金，其具体操作偷税行为的直接责任人（人在屋檐下，哪能不低头？）则不应再被处以罚金，只处以自由刑即可；若是偷税决定不由公司股东会或股东大会作出的，而由公司日常经营决策机构作出的，那么公司不应当被罚，直接责任人则应并处以自由刑和罚金刑。 如果对直接责任人进行并罚的话，是所有责任人区分各自在犯罪中的作用分担以偷税额为基础计算出的罚金总额？是应区分各自在犯罪中的作用分别以偷税额为基础单独计算罚金？还是分别罚以同样以偷税额为基础计算出的罚金总额？笔者以为，应当首先以偷税额为基础依法计算出的罚金总额，再分析所有直接责任人各自在犯罪中的作用以分摊全部罚金。有人一定会说，本来直接责任人由于自身过错对公司或对股东造成损失的，应当进行赔偿，而他们作为个人与公司相比毕竟经济能力有限，而一般在公司偷税构成犯罪的涉税额都非常大，一旦这样被处以罚金，会不会削弱他们对公司或股东赔偿责任的承担能力呢？笔者以为，绝对不会，因为我国法律明确规定，就同一行为所产生的民事赔偿应当优先于刑事责任，再说对公司或股东造成的有形损失（不考虑无形的信誉损失）在实践中往往就是被行政机关处以的行政罚款或是法院裁判的罚金，而罚金已由直接责任人承担后，那么单位的损失已经大大减少了。 三、罚金刑适用制度之于一人公司的不合理问题 旧公司法没有确立一人公司形态，由于理论界的呼吁及实践要求使得修订后的公司法对这一公司形态予以了确认。一人公司不同于一般公司，其股东是唯一的，如《公司法》第五十八条第二款规定：本法所称一人有限责任公司，是指只有一个自然人股东或者一个法人股东的有限责任公司；其权力架构是比较简单的，如《公司法》规定一人有限责任公司不设股东会；但是法律对其管制相较其他公司更为严格，比如对一人公司出资的要求（参见第五十九条），对股东决定形式要求（参见第六十二条），对其会计制度上的要求（参见第六十三条），对其股东直接责任的要求（参见第六十四条）。由上所述，一人公司和一般的有限责任公司及股份有限公司相比存在着很多区别，那么我们是不是应当遵循前面的研究思路，在偷税罪量刑实践中对该主体予以区别呢？笔者认为应当如此。 有人认为一人公司从事偷税行为，公司也是所偷税利益的享有人；一人公司也没有物质上有形的生命，不可能像自然人一样用自己的行为去实现自己的权利，其意思实现还是人行为帮助的结果，因此一人公司也应当依法承担刑事责任，并且还应当对产生偷税意思、作出偷税行为的直接责任人进行处罚。现行法之所以对一人公司进行较严格管制，在于对股东滥用公司法人格的担忧，而管制的结果我们会发现：一人公司的股东人格和公司人格相比其他公司而言已经“格外亲密”，一人公司的股东会更多地参与日常经营管理，甚至会事无具细地参与每次决策过程，这之于一人公司偷税罪量刑时的意义是什么呢？笔者认为，对一人公司偷税犯罪采取双罚制不妥当。因为，罚公司不可避免地会影响公司的经营能力和偿债能力，在法律把股东人格和公司人格结合得非常紧密的情况下，实际上罚公司等于罚股东，若采双罚制实际等于双罚股东，这样有悖于刑罚公平。笔者以为，法律规定要求一人公司的股东应当参与公司经营决策，像偷税性的违法决策，股东难辞其咎，不如单罚直接责任人员，对其处以两刑并科，但量刑时应当区别股东与其他直接责任人在共同犯罪中的作用；若股东确实毫不知情至始至终都没参与过偷税，纯粹是其他人员违反法律规定作出偷税行为并私分所偷税款，那么股东不应承担刑事责任。 但是，据设立一人公司的股东类型可以把一人公司也分为两种类型，一种是自然人一人公司，另一种是法人一人公司。如前的分析适用于自然人一人公司，但不一定会适用于法人一人公司。据《公司法》第五十九条第二款规定： 一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司。该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司。所以出资设立法人型一人公司的法人的自然人股东（法人股东除外）应为复数，这时把出资法人限于公司的话，整个一人公司决策意思的形成过程如下：设立一人公司的法人的股东（称为“原始”股东）→该法人（法人股东）→一人公司→管理人员实现。笔者认为，如果是由出资公司股东会或股东大会作出的偷税决定，那么设立一人公司的出资公司应当被处以罚金，而具体操作偷税行为的直接责任人（人员范围不应限于一人公司范围内）则不应再被处以罚金，只处以自由刑即可；若是偷税决定不由出资公司股东会或股东大会作出的，而由出资公司的日常经营决策机构作出的，那么出资公司及一人公司都不应当被罚，而出资公司及一人公司内的直接责任人都应被并处以自由刑和罚金刑；若是偷税决定仅是由一人公司的内部人员作出，那么出资公司及一人公司都不应当被罚，而一人公司内直接责任人则应被并处以自由刑和罚金刑（详细的分析及罚金数额确定参见第二部分的分析）。 但是，笔者对如上分析需要说明的是，这其实是种区别单位个性量刑的分析，并提出了不适用双罚制及对直接责任人所承担罚金数额的确立的建议，那么，这些建议会不会被这些主体滥用呢？比如，单位或股东对公司员工进行收买，使其勇于承认其为“直接责任人员”，以避免双罚制的适用。笔者以为，这时对直接责任人施以自由刑或自由刑与罚金刑的并处的判罚可以较好地避免其滥用。